ANÁLISIS DE LAS «EXIT TAX»

Por Laura Ragull Talamàs

La Ley 26/2014 [1] introdujo, entre otros, el artículo 95 bis de la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, que entró en vigor el 1 de enero de 2015, y tiene como objetivo el gravamen de las plusvalías mobiliarias no realizadas o latentes relativas a aquellos contribuyentes que cambien su domicilio fiscal.

Este gravamen no es una práctica innovadora, ya que otros Estados de la Unión Europea ya tienen o han tenido previstas en su ordenamiento jurídico cláusulas de salida – más conocidas como exit tax – que gravan las plusvalías generadas en su Estado pero que van a realizarse en otro Estado debido al cambio de residencia del contribuyente.

Sin embargo, la sorpresa de la aprobación de dicha medida reside en que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ya se ha pronunciado sobre preceptos de índole parecida o casi idéntica al previsto en la normativa española, considerando el citado Tribunal que esta imposición vulnera la libertad de establecimiento prevista en el artículo 49 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea siempre y cuando no se justifique con razones que tengan como objetivo evitar el fraude fiscal o el mantenimiento de la cohesión del sistema impositivo.

El preámbulo de la Ley 26/2014 destaca en el apartado V de sus antecedentes, relativo al Impuesto de la Renta de No Residentes, la voluntad de favorecer las libertades de circulación recogidas en el Derecho de la Unión Europea, traduciéndose dicho objetivo en medidas como la deducibilidad para el cálculo de la base imponible, a personas físicas o jurídicas sin establecimiento permanente, de los gastos deducibles previstos en el IRPF y en el IS; o la posibilidad de que quede excluida de gravamen la ganancia patrimonial que el contribuyente obtenga con motivo de la transmisión de la vivienda habitual en territorio español siempre que dicho importe se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

Así pues, ¿sigue este artículo 95 bis la tónica del legislador de favorecer las libertades de circulación y establecimiento o, por el contrario, supone una restricción a las mismas como así lo declaró en su día el TJUE?

¿Cómo regula el artículo 95 bis los impuestos de salida?

 El artículo 95 bis de la LIRPF tiene un alcance limitado, ya que la norma sólo prevé que tributen las ganancias patrimoniales derivadas de valores mobiliarios (acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad) y, además, exige que se den una serie de requisitos:

• Requisito subjetivo. Sólo se exigirá al contribuyente que hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince periodos impositivos anteriores al último al que se tenga la obligación de declarar.
• Requisito objetivo. Sólo se exigirá sobre aquellos valores mobiliarios que, alternativamente, alcancen:
• Un valor de mercado de acciones o participaciones que excedan, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.
• Un porcentaje de participación en la entidad superior al 25% en la fecha de devengo del último periodo impositivo que deba declararse en el IRPF y siempre que dicha participación tenga un valor superior a 1.000.000 de euros.

Este artículo, además, prevé la posibilidad de aplazamiento de la deuda por un período de cinco años (prorrogable otros cinco) siempre que el desplazamiento tenga motivos laborales y el territorio no tenga la consideración de paraíso fiscal, o cuando tenga cualquier otro motivo y el territorio tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información. Sin embargo, dicho aplazamiento sólo se dará si previamente lo solicita el contribuyente y, más importante, siempre y cuando el mismo garantice el pago de la deuda.

Aplicabilidad de la medida

Una vez analizada esta regulación a grandes rasgos, ¿realmente se puede deducir que llegue a implicar una recaudación notable para el fisco español?

Por un lado, y tal y como dibujaba con anterioridad, dicha medida parece ir en contra de la libertad de establecimiento prevista por el Derecho de la Unión Europea, lo cual sorprende porque es contrario a lo que intenta trasladar el legislador en el preámbulo de la Ley 26/2014. Por lo tanto, no sería nada extraño que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea tuviera que considerar la adecuación de dicho artículo con el Derecho de la Unión Europea.

Si comparamos la regulación descrita con la regulación sobre el exit tax que tenía Francia en 1999 y que fue objeto de análisis en el asunto C-9/02, caso Lasteyrie du Saillant vs. República Francesa, por el TJUE, veremos su gran parecido:

• En primer lugar, la regulación francesa preveía un requisito subjetivo para la sujeción de dicho impuesto consistente en haber residido fiscalmente en Francia durante al menos seis de los últimos diez años anteriores.

• En segundo lugar, también tenía un alcance limitado porque establecía un requisito objetivo consistente en gravar sólo los derechos societarios.

• Por último, igualmente constituía la posibilidad de aplazamiento del pago a solicitud del contribuyente, pero siempre y cuando se constituyeran garantías suficientes para asegurar el pago de la deuda tributaria.

El TJUE, en dicha sentencia, estableció la siguiente doctrina: “el contribuyente que quiere trasladar su domicilio fuera del territorio francés en el marco del ejercicio del derecho que le garantiza el artículo 52 del Tratado (49 del TFUE), está sometido a un trato desfavorable en comparación con la persona que mantiene su residencia en Francia. Por el mero hecho de llevar a cabo dicho traslado, este contribuyente se convierte en deudor de un impuesto sobre un beneficio que aún no ha obtenido y del que, por tanto, todavía no dispone, mientras que si hubiera permanecido en Francia, las plusvalías sólo serían imponibles en la medida en que hubieran sido efectivamente realizadas”. Además, sobre el aplazamiento previsto en la regulación francesa que podría paliar la falta de disposición de efectivo para hacer frente a la deuda, considera que “aunque sea posible un aplazamiento de pago, no es automático y está sometido a requisitos estrictos (…) entre los que figura, en particular, la constitución de garantías. Estas garantías producen, por sí solas, un efecto restrictivo en la medida en que privan al contribuyente del disfrute del patrimonio ofrecido en garantía.

Dicho Tribunal acaba concluyendo que la regulación francesa restringe la libertad de establecimiento y que tal medida no puede justificarse con ningún objetivo legítimo compatible con el Tratado ni con razones imperiosas de interés general.

Así pues, debido a la gran similitud entre ambas normativas no debería sorprendernos que se planteara una cuestión prejudicial al respecto y que el Tribunal de Justicia llegase a la misma conclusión que en el caso Lasteyrie.

Por otro lado, durante el tiempo de vigencia de esta medida, no creo que la misma sea de gran aplicabilidad, ya que la mayoría de Convenios de Doble Imposición que tiene firmados España toman como modelo el Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición. En el artículo 13 de este último se prevé la tributación de las ganancias de capital (que son las únicas gravadas por el exit tax) y, específicamente, en su apartado 5 se establece que “las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3 y 4 pueden someterse a imposición sólo en el Estado contratante en que resida quien enajena”. De lo anterior se deriva que, como en la mayoría de los casos el precepto de aplicación será este, al cederse el poder tributario al Estado contratante en que resida quien enajena, ya no será de aplicación la normativa española porque el Estado español carecerá de soberanía para gravar dichas ganancias. Por lo tanto, sólo se aplicaría en los supuestos en que el contribuyente cambie su domicilio fiscal en un Estado con el que España no tenga suscrito un Convenio de Doble Imposición.

Para ir concluyendo, esta medida es considerada para muchos un obstáculo para los inversores que apuestan por negocios incipientes – start-ups –, ya que dichos inversores pueden alcanzar los umbrales previstos en la normativa española, lo que implicaría un gravamen poco atractivo para estos y una traba a la emprendeduría. Por lo tanto, ¿no debería el legislador español plantearse si tal regulación puede llegar a perjudicar más que las recaudaciones que puedan llegar a obtenerse de la misma?

A falta de pronunciamientos de la Dirección General de Tributos, de los órganos jurisdiccionales o de cualquier otra clase, sólo nos queda esperar a ver cómo se desarrollan los acontecimientos…

________________   [1] Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias.