RESUMEN
Si bien la promoción inmobiliaria y el arrendamiento son sectores diferenciados de la actividad, no puede considerarse que el arrendamiento de las viviendas construidas sin opción a compra haya supuesto un cambio en la actividad de la empresa y por tanto un autoconsumo gravado por el impuesto. Las gestiones realizadas con agentes inmobiliarios para la venta, el estudio de mercado encargado a una empresa tasadora y la contabilidad de la empresa, prueban que la actividad de la empresa es la misma, pese a que haya tenido que recurrir al arrendamiento.
ARGUMENTACIÓN DEL TRIBUNAL SUPREMO
La sentencia de instancia considera que el hecho de que la promoción inmobiliaria y el arrendamiento sean actividades distintas, no significa que, necesariamente que la conducta de la recurrente deba ser calificada como un cambio de actividad porque debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 20.Uno 22º LIVA.
Artículo 20.Uno 22º: “Estarán exentas de IVA las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”.
Esta norma que regula los supuestos de exención del IVA reserva esta circunstancia para las segundas y ulteriores entregas de bienes, lo que, en consecuencia excluye la primera que, sin embargo, sólo tendrá esta condición cuando se produzca la entrega de una construcción que, como ocurre en este caso, esté terminada.
Razona la sentencia de instancia que se trata de primera entrega no desvirtuada porque no habrían transcurrido aún dos años desde el uso denunciado, porque la opción de compra convenida con un plazo de cinco años no excluye que «persista la obligación de venta para la recurrente [demandante] «y por otra parte, si la norma citada admite un plazo de dos años para mantener la calificación de primera entrega de los bienes dados en arrendamiento sin opción de compra, con mayor razón debe entenderse que mantiene dicha calificación para los supuestos en que exista dicha opción, aunque el plazo para el ejercitarla, como ocurre en este caso, sea superior a los dos años«.
Refuerza su razonamiento la sentencia de instancia mediante una valoración probatoria que lleva a la Sala de la Audiencia Nacional a decir que la entrega de viviendas en arrendamiento es meramente instrumental y que el objetivo principal perseguido por la demandante en la instancia era mantener su compromiso notarial de venta.
El artículo 9.1 LIVA (LA LEY 3625/1992) regula las denominadas operaciones de autoconsumo de bienes, en el que tradicionalmente se distinguen operaciones de consumo externo y operaciones de autoconsumo interno, según que la operación transcienda o no del ámbito de la actividad económica.
Y, en todo caso, al examinar una posible operación de autoconsumo interno, como ocurre en el presente recurso, ha de tenerse presente el principio básico de neutralidad que preside el IVA; y que, precisamente, dicho autoconsumo se concibe como mecanismo tendente a evitar desviaciones en la práctica de las deducciones.
El sometimiento a gravamen de los cambios de afectación entre sectores diferenciados de actividad encuentra su justificación en la necesidad de adecuar el ejercicio del derecho a la deducción a la utilización real del bien y al régimen aplicable de cada sector de la actividad. El gravamen de estas operaciones de autoconsumo no responde exclusivamente a una finalidad antifraude, como es el de impedir el trasvase fraudulento entre sectores diferenciados de la actividad que pueda redundar en un beneficio derivado del derecho a la deducción del IVA soportado de quien carece de él. El fundamento de esta modalidad de autoconsumo es también permitir el ajuste de las deducciones en el IVA, evitando la consolidación de aquellas que se han practicado conforme a las condiciones de deducibilidad de un determinado sector, cuando posteriormente el bien se afecta a otro sector cuyo régimen de deducción es diferente del inicial.
En definitiva, a través del autoconsumo, y gracias a las previsiones de los artículos 102.Dos y 107 a 110 LIVA se consigue adecuar y equilibrar las deducciones practicadas a la utilización real que en cada momento se dé al bien. Por ello la LIVA (LA LEY 3625/1992), para considerar la existencia de sectores diferenciados, exige que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos, encargándose de precisar que se consideran actividades distintas aquéllas que tengan asignadas grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE).
Ahora bien, para apreciar la existencia de sectores diferenciados no basta con que las actividades desarrolladas por el empresario sean distintas, sino que además es necesario que sus regímenes de deducción sean diferentes, considerándose distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 LIVA (LA LEY 3625/1992) , que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal, difieren en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La sentencia de este Tribunal que invoca, en su motivo, el Abogado del Estado, de fecha 19 de mayo de 2014 (rec. de cas. 5263/2011) ha proyectado la expresada doctrina general a las actividades de promoción inmobiliaria y la de alquiler inmobiliario, considerándolas categorías diferenciadas a los efectos del autoconsumo interno, porque así resulta de la CNAE que asigna el código 70.1 a las actividades inmobiliarias por cuenta propia que abarca la promoción inmobiliaria y la compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia y el 70.2 al alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia. Y además concurre el requisito de que la diferencia entre los porcentajes porcentuales sea superior a 50 puntos. Pues «todas las operaciones de la actividad de promoción inmobiliaria son operaciones sujetas y no exentas con un porcentaje de deducción para esta actividad según el artículo 104 de la Ley 37/1992 (LA LEY 3625/1992) , del 100%. Por su parte, la totalidad de las operaciones de arrendamiento de viviendas está exenta conforme al artículo 20.23 de la Ley 37/92 por lo que el porcentaje de deducción es de 0%».
Por tanto se puede afirmar que normalmente la actividad de promoción inmobiliaria y de arrendamiento de viviendas son dos sectores diferenciados de actividad al diferir en más de 50 puntos los porcentajes de deducción y por tanto en el caso de que se produzca un cambio de afectación desde el sector de promoción inmobiliaria al sector de arrendamiento se produce el hecho imponible del autoconsumo. Y es que el cambio de afectación de un edificio de la actividad de promoción inmobiliaria a la de arrendamiento supone un cambio en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas diferente al correspondiente a la actividad a la que se afectó inicialmente el bien.
La aplicación de la doctrina expuesta al presente caso comportaría la estimación del motivo y del recurso de casación interpuesto, si no mediara una concreta valoración de la prueba obrante en autos efectuada por el tribunal de instancia que no puede considerarse arbitraria y que, por tanto, no puede ser corregida en casación.
En efecto, la Sala de la Audiencia Nacional invoca el artículo 20.Uno.22 A LIVA y utilizando los medios de prueba y el ejercicio de presunciones judiciales, que no pueden tacharse de ilógicas, llega a la conclusión de que no se produjo la dedicación de las viviendas al arrendamiento, en lugar de a su venta, y con ello se excluye que existiera un verdadero cambio de actividad económica de la recurrida que supusiera, realmente, el autoconsumo gravado por el IVA. Los plazos contemplados, la actividad desarrollada por la inmobiliaria desde el 2003 y las gestiones efectuadas, incluso en el 2010, junto con el resto de la actividad probatoria pudieron llevar al tribunal «a quo» a considerar, en su sentencia, que no se había producido el cambio de actividad; y tal conclusión, en la medida en que no es arbitraria, no puede ser sustituida por la valoración de la prueba que este tribunal solo podría efectuar de ser o constituirse en tribunal de instancia.
Los razonamientos expuestos justifican que el Tribunal rechace las causas de inadmisión opuestas por la parte recurrida y que, sin embargo, se rechace el único motivo de casación, con desestimación del recurso interpuesto por el Abogado del Estado.
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